Льготы по подоходному налогу и командировочные расходы

Рассмотрим особенности применения некоторых льгот по подоходному налогу при возмещении расходов в командировке и порядок налогообложения отдельных расходов с учетом норм налогового законодательства, действующих в 2018 году.

Льготы

При решении вопроса о льготировании расходов, связанных со служебными командировками, следует учитывать следующие особенности:

1. Объектом обложения подоходным налогом не признаются доходы, полученные работником при направлении его в командировку, в размере стоимости питания, проживания и проезда, оплаченных принимающей стороной (подп. 2.23 п. 2 ст. 153 НК).

Ситуация 1. Белорусская организация по приглашению иностранной организации с 12 по 13 марта 2018 г. на­правила своего работника в командировку за границу для участия в презентации. Согласно приглашению ино­странная организация – принимающая сторона берет на себя расходы, связанные с обеспечением командированного работника питанием, транспортом (без выплаты ему иностранной валюты на личные расходы).

В связи с этим согласно ч. 3 п. 25 Инструкции о порядке и условиях предоставления гарантий и компенсаций при служебных командировках за границу, утв. постановлением Минтруда и соцзащиты от 30.07.2010 № 115, организацией (направляющей стороной) командированному работнику выплачены суточные в размере 15% от установленной нормы.

В рассматриваемой ситуации доходы, полученные работником белорусской организации в размере стоимости питания и проезда, оплаченных принимающей стороной, не признаются объектом обложения подоходным налогом (подп. 2.23 п. 2 ст. 153 НК).

2. При определении налоговой базы подоходного налога не учитываются доходы, полученные в виде страховых взносов (страховых премий), оплаченных за счет средств нанимателей по договорам добровольного страхования от несчастных случаев и болезней на время поездки работника за границу при направлении его в командировку (подп. 1.3 п. 1 ст. 158 НК).

Ситуация 2. Организация в марте 2018 г. планирует направить своего работника в служебную командировку в Вильнюс для проведения переговоров. В связи с необходимостью наличия страхового полиса по договору страхования от несчастных случаев и болезней на время поездки за границу при получении в посольстве визы организация заключила со страховой компанией договор добровольного страхования этого работника по указанному виду страхования и уплатила страховой взнос в размере 5 BYN.

Сумма страхового взноса по договору добровольного страхования от несчастных случаев и болезней на время поездки за границу, оплаченная нанимателем за своего работника при направлении его в командировку в Литву, не является доходом этого работника, подлежащим обложению подоходным налогом (подп. 1.3 п. 1 ст. 158 НК).

3. При признании расходов, связанных со служебной командировкой, подлежащими налогообложению применение норм подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК неправомерно.

Ситуация 3. В соответствии с коллективным договором работникам при направлении в командировки расходы за проживание вне места жительства (суточные) возмещаются в размере на 30% превышающем нормы, установленные законодательством РБ.

От подоходного налога могут быть освобождены только суммы суточных, выплачиваемые в пределах норм, установленных законодательством (подп. 1.3 п. 1 ст. 163 НК). Сумма, превышающая указанные нор­мы, является доходом работника, подлежащим обложению подоходным налогом.

Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению нанимателя на определенный срок в другую местность для выполнения служебного задания вне места его постоянной работы (ст.ст. 91 и 95 Трудового кодекса, далее – ТК). При служебных командировках наниматель обязан выдать аванс и возместить работнику связанные со служебной командировкой расходы, в т.ч. за проживание вне места жительства (суточные).

На основании подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК и Указа Президента от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении» (далее – Указ № 29) от подоходного налога освобождаются доходы, не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей, в т.ч. в виде материальной помощи, подарков и призов, оплаты стоимости путевок (за исключением путевок, указанных в подп. 1.10¹ п. 1 ст. 163 НК, получаемые от:

– организаций и ИП, являющихся местом основной работы (службы, учебы), в т.ч. пенсионерами, ранее работавшими в этих организациях и у индивидуальных предпринимателей, – в размере, не превышающем 1847 BYN, от каждого источника в течение налогового периода (за исключением доходов, указанных в подп. 1.19¹ п. 1 ст. 163 НК);

– иных организаций и ИП, за исключением доходов, указанных в подп. 1.26 п. 1 ст. 163 НК, – в размере, не превышающем 122 BYN, от каждого источника в течение налогового периода.

С учетом того, что возмещение работнику расходов за проживание вне места жительства (суточные) связано с выполнением им трудовых обязанностей, применение в рассматриваемой ситуации норм подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК при исчислении подоходного налога неправомерно.

Ситуация 4. Работник организации по возвращении в марте 2018 г. из командировки в Минск представил в бухгалтерию авансовый отчет об израсходованных суммах вместе с подтверждающими документами, включая документы по оплате проживания в гостинице и отдельный счет за пользование бассейном, находящимся в этой гостинице.

При служебных командировках в пределах РБ могут быть возмещены иные произведенные работником с разрешения или ведома нанимателя расходы по оплате: провоза багажа сверх нормы бесплатного провоза; проезда транспортных средств по платным автодорогам; платных стоянок; услуг связи; стоимости завтрака, предоставляемого гостиницей.

Перечень расходов, подлежащих возмещению командированному работнику при служебных командировках в пределах РБ, закрепленный в Инструкции о порядке и размерах возмещения расходов при служебных командировках в пределах Республики Беларусь, утв. постановлением Минфина от 12.04.2000 № 35 (далее – Инструкция № 35), является закрытым.

Таким образом, в случае возмещения с разрешения или ведома нанимателя работнику, направленному в командировку, расходов за пользование бассейном, такие выплаты подлежат обложению подоходным налогом.

Поскольку в рассматриваемой ситуации указанные расходы работника не связаны с выполнением им трудовых обязанностей, организация при исчислении подоходного налога вправе применить льготу, установленную подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК с учетом норм Указа № 29, согласно которому от подоходного налога освобождаются не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей доходы, в том числе в виде материальной помощи, подарков и призов, оплаты стоимости путевок (за исключением путевок, указанных в подп. 1.10¹ указанного пункта), получаемые от: организаций и ИП, являющихся местом основной работы (службы, учебы), в т.ч. пенсионерами, ранее работавшими в этих организациях и у ИП, – в размере, не превышающем 1847 BYN, от каждого источника в течение налогового периода.

Исчисление подоходного налога с отдельных расходов

При признании расходов, связанных со служебной командировкой, подлежащими налогообложению, организации при исчислении с них подоходного налога должна учитывать следующие особенности.

1. При невозврате физическим лицом налоговому агенту в установленный срок денежных средств, полученных под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, за исключением случаев представления таким плательщиком авансового отчета об израсходованных суммах в служебной командировке, дата фактического получения дохода определяется как первый день месяца, следующего за месяцем, в котором истек установленный законодательством срок для принятия налоговым агентом распоряжения об удержании у плательщика сумм задолженности в погашение неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса (подп. 1.12¹ п. 1 ст. 172 НК).

Если работник не возвратил в установленный срок выданные в аванс на командировку денежные средства, расходование которых не подтверждено документами, наниматель не позднее одного месяца со дня окончания этого срока может принять распоряжение об удержании из зарплаты работника своевременно не возвращенного аванса (ст. 107 ТК).

Ситуация 5. Согласно приказу руководителя организации (находится в Минске) работник с 14 по 16 марта 2018 г. направлен в служебную командировку в Гомель. Командированному работнику выдан наличными аванс в пределах сумм, причитающихся на оплату стоимости проезда к месту командировки и обратно, суточных, а также расходов по найму жилого помещения в размере 120 BYN.

По возвращении из командировки работник не отчитался за полученный аванс и не возвратил денежные средства нанимателю. При этом в установленный срок наниматель не принял распоряжение об удержании у работника выданного аванса.

Командированные работники, получившие денежные средства под отчет, в т.ч. с использованием корпоративной (личной) банковской платежной карточки, на расходы, связанные со служебными командировками, обязаны представить в бухгалтерскую службу организации авансовый отчет об израсходованных суммах и возвратить в кассу неиспользованные денежные средства в сроки, установленные законодательством (п. 8 Инструкции № 35).

Так, работник, получивший наличные под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, обязан не позднее 3 рабочих дней (работники подразделений юридического лица, расположенных в населенных пунктах вне места нахождения юридического лица, представляющие отчет в бухгалтерскую службу юридического лица, – не позднее 5 рабочих дней) со дня возвращения из командировки, исключая день прибытия, представить в бухгалтерскую службу юридического лица, подразделения, ИП отчет об израсходованных суммах с приложением документов, под­тверждающих произведенные расходы (п. 40 Ин­струкции о порядке ведения кассовых операций и порядке расчетов наличными денежными средствами в белорусских рублях на территории Республики Беларусь, утв. постановлением Правления Нацбанка от 29.03.2011 № 107, далее – Инструкция № 107). При этом неизрасходованные суммы денежных средств возвращаются в сроки, установленные для представления отчета об израсходованных суммах, за исключением случаев, установленных в п. 1 ч. 2 ст. 107 ТК (п. 41 Инструкции № 107).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации возвратить неиспользованные суммы денег работник должен не позднее 02.03.2018 г. До 02.04.2018 г. (включая этот день), т.е. в течение одного месяца со дня истечения срока возврата денег, наниматель имел право издать распоряжение на удержание из доходов работника задолженности по командировке.

Поскольку неиспользованная в рамках служебной командировки сумма денег работником не возвращена и с учетом того, что в течение одного месяца со дня представления авансового отчета эта сумма не была удержана из зарплаты работника, организация при исчислении подоходного налога должна включить ее в доходы работника за ма1 2018 г. (подп. 1.12¹ п. 1 ст. 172 НК).

2. При невозврате физическим лицом налоговому агенту в установленный срок денежных средств, полученных под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, в случае представления таким плательщиком авансового отчета об израсходованных суммах в командировке дата фактического получения дохода определяется как день составления таким плательщиком указанного авансового отчета.

Ситуация 6. Руководитель организации 05.01.2018 г. направлен в однодневную служебную командировку в Минск. Ему выданы суточные в размере 7 BYN (рассчитаны в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка организации, согласно которым нормы расходов за проживание вне места жительства (суточные) для руководства организации на 100% превышают нормы, установленные законодательством). Руководитель 06.01.2018 г. представил в организацию авансовый отчет.

С учетом ст. 95 ТК организация вправе предусмотреть в локальном нормативном правовом акте более высокие нормы командировочных расходов по сравнению с нормами, предусмотренными законодательством. Вместе с тем от подоходного налога могут быть освобождены только суммы суточных, выплачиваемые в пределах норм, установленных законодательством (ч. 3 подп. 1.3 п. 1 ст. 163 НК).

Постановлением Минфина от 16.06.2016 № 48 «Об установлении размеров возмещения расходов при служебных командировках» за проживание вне места жительства (пребывания) для покрытия дополнительных расходов суточные при однодневных служебных командировках и служебных командировках в другую местность, находящуюся на незначительном расстоянии от места постоянной работы, из которых работник ежедневно возвращается к месту жительства (пребывания), установлены в размере 3,50 BYN в сутки.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации суммы денежных средств, выданные работнику организации, в части расходов за проживание вне места жительства (суточные), превышающие установленные законодательством РБ нормы (3,50 BYN), являются его доходом, подлежащим обложению подоходным налогом.

Дата фактического получения дохода при направлении плательщика в командировку определяется как день составления таким плательщиком авансового отчета об израсходованных суммах в командировке (подп. 1.12 п. 1 ст. 172 НК). Следовательно, сумму в размере 3,50 BYN надо включить в доходы этого работника за январь 2018 г.

3. При признании расходов в командировке подлежащими налогообложению доходы плательщика, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу Нацбанка на дату фактического получения этих доходов (п. 6 ст. 156 НК).

Ситуация 7. Работник организации с 14.02.2018 г. по 15.02.2018 г. находился в командировке в Брюсселе. Он представил авансовый отчет 16.02.2018 г. Расходы в рамках командировки осуществлялись работником за счет наличной иностранной валюты (евро), полученной под отчет в размере норм, установленных в организации. При этом норма расходов за проживание вне места постоянного жительства (суточные), установленные в организации, на 30 EUR превышают нормы, предусмотренные постановлением Минфина от 30.01.2001 № 7 «Об установлении норм командировочных расходов при служебных командировках за границу» (далее – постановление № 7).

В рассматриваемой ситуации сумма денежных средств, выплаченная работнику под отчет на служебную командировку в части превышения норм, установленных законодательством в размере 60 EUR (за 2 суток), является его доходом, подлежащим обложению подоходным налогом (подп. 1.3 п. 1 ст. 163 НК). Дата фактического получения дохода при направлении плательщика в служебную командировку определяется как день, составления плательщиком авансового отчета об израсходованных суммах в служебной командировке (подп. 1.12 п. 1 ст. 172 НК).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации согласно п. 6 ст. 156 НК в целях определения дохода, подлежащего обложению подоходным налогом, сумму, превышающую определенную исходя из норм расходов за проживание вне места постоянного жительства (суточных), предусмотренных постановлением № 7, следует пересчитать по официальному курсу Нацбанка на дату составления плательщиком авансового отчета об израсходованных суммах в служебной командировке – 16.02.2018 г.