04.04.2017 22 мин на чтение мин

НДС в случае порчи и утраты товара: ответы на актуальные вопросы

МНС письмом от 28.03.2017 № 2-1-10/00584 разъяснило актуальные вопросы, связанные с применением норм подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК при корректировке налоговых вычетов по НДС в случае порчи и утраты товаров.

1. У плательщиков в процессе осуществления хозяйственной деятельности имеют место случаи порчи, утраты имущества, не предназначенного для реализации, например:

– товаров, приобретенных у сторонних организаций, и продукции собственного производства, учитываемых в бухгалтерском учете на счетах производственных запасов (счета 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме»);

– объектов незавершенного производства (счет 20 «Основное производство»);

– имущества, учитываемого в составе долгосрочных активов (счета 07 «Оборудование к установке и строительные материалы», 08 «Вложения в долгосрочные активы»).

Кроме того, в отдельных случаях в результате порчи имущества происходит ухудшение всех его качеств (свойств), и по данной причине оно не может быть использовано для целей реализации и (или) в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг). Вместе с тем в бухучете стоимость такого имущества при отсутствии виновных лиц может подлежать списанию на счета учета затрат на производство или на счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы».

Необходимо ли плательщикам в соответствии с подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК восстанавливать суммы «входного» НДС в случае порчи имущества, не предназначенного для реализации, в т.ч. имущества, подлежащего списанию на счета учета затрат на производство или на счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и 91 «Прочие доходы и расходы» по причине ухудшения всех качеств (свойств) имущества в результате порчи?

В соответствии с п. 3 ст. 93 НК для целей исчисления НДС к товарам не относятся деньги и имущественные права. Это специальная норма, которая применяется непосредственно в целях исчисления НДС. В связи с чем для целей НДС в качестве товара понимаются в т.ч. товары, приобретенные на стороне и учитываемые в бухучете на счетах 10 «Материалы» и 11 «Животные на выращивании и откорме», а также имущество, отражаемое в бухучете в составе долгосрочных активов на счетах 07 «Оборудование к установке и строительные материалы», 08 «Вложения в долгосрочные активы».

С учетом того, что согласно п. 23 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах основного производства организации, а сальдо по этому счету на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства, стоимость последнего в целях исчисления НДС не может рассматриваться как товар.

Исходя из подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК не подлежат вычету суммы НДС по товарам в случае их порчи, утраты (за исключением порчи, утраты товаров в связи с чрезвычайными обстоятельствами: пожар, авария, стихийное бедствие, ДТП). Указанные положения не применяются в отношении основных средств и нематериальных активов.

Для целей применения подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК:

– под порчей товара понимается ухудшение всех или отдельных качеств (свойств) товара, в результате которого данный товар не может быть использован для целей реализации и (или) в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);

– под утратой товара понимается событие, в результате которого произошли уничтожение или потеря товара. Не является утратой потеря товаров, понесенная плательщиком в 2016 г., – в пределах норм естественной убыли, установленных законодательством, в 2017 г. – в пределах норм, установленных законодательством.

Под использованием для целей реализации и (или) в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) следует понимать возможность либо дальнейшей реализации таких товаров (их части), либо учета стоимости испорченных товаров в составе затрат, учитываемых при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и определяемых на основании данных бухгалтерского учета.

Учитывая изложенное, ограничения в осуществлении налоговых вычетов, установленные подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК, применяются только в отношении товаров (за исключением основных средств и нематериальных активов), к которым в контексте данного вопроса относятся:

– товары, приобретенные на стороне и отражаемые в бухучете на счетах 10 «Материалы» и 11 «Животные на выращивании и откорме»;

– имущество, отражаемое в бухучете в составе долгосрочных активов на счетах 07 «Оборудование к установке и строительные материалы», 08 «Вложения в долгосрочные активы».

В случае если испорченный товар (имущество) либо его часть в дальнейшем может быть реализован (реализовано) или его стоимость учтена в составе затрат, учитываемых при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) для целей бухгалтерского учета, восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету, не производится.

2. В процессе хозяйственной деятельности в организации установлен перерасход топлива. Подлежат ли восстановлению в соответствии с подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК суммы «входного» НДС, принятые ранее к вычету по установленному перерасходу топлива? Что будет являться источником списания указанных сумм в случае необходимости такого восстановления?

Для целей применения подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК под утратой товара понимается событие, в результате которого произошли уничтожение или потеря товара. Не является утратой потеря товаров, понесенная плательщиком в 2016 г., – в пределах норм естественной убыли, установленных законодательством, в 2017 г. – в пределах норм, установленных законодательством.

Перерасход топлива признается утратой товара, если выбытие топлива осуществляется в результате его хищения, включая слив материально ответственными лицами, или иного выбытия по зависящим (не зависящим) от плательщика причинам. При этом перерасход топлива, произошедший в результате эксплуатации транспортного средства и вызванный технической неисправностью, условиями эксплуатации, не может рассматриваться как утрата товара, т.к. это связано с конструктивными особенностями использования автомобиля, а само топливо в данном случае потреблено транспортным средством. В целях исчисления НДС такое потребление рассматривается как использование топлива на нужды плательщика, в связи с чем необходимость восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС в данном случае отсутствует.

При невозможности установления причины перерасхода топлива применяется ограничение в осуществлении вычета сумм «входного» НДС, установленное подп. 19.15 п. 19 ст.107 НК, за исключением случаев, когда стоимость указанного топлива для целей бухучета будет учтена в составе затрат, учитываемых при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг).

В случае необходимости восстановления сумм налоговых вычетов рекомендуется исходить из следующего.

В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 129 НК внереализационными расходами признаются расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Внереализационные расходы определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухучета в рамках ведения налогового учета) с учетом положений ст. 30¹ НК.

Согласно подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении, включаются другие расходы, потери, убытки плательщика при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такие расходы отражаются не ранее даты их фактического осуществления (возникновения).

Таким образом, в случае необходимости корректировки налоговых вычетов в ситуации, описанной в данном вопросе, суммы откорректированных налоговых вычетов плательщик вправе учесть при определении налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов.

3. В состав юридического лица входит несколько структурных подразделений (филиалы – торговые центры) – самостоятельных плательщиков с УНП. Головная организация осуществляет в централизованном порядке закупку (в т.ч. импорт) товаров, которые в дальнейшем перемещаются (передаются) филиалам для розничной торговли по стоимости без НДС. Вычет сумм НДС, предъявленных при приобретении (уплаченных при ввозе) данных товаров, осуществляется у головной организации в соответствии с законодательством. Филиалам налоговые вычеты не передаются. В процессе реализации в торговых центрах (у филиалов) происходит порча, недостача указанных товаров.

Необходимо ли уменьшать налоговые вычеты на суммы НДС, принятые головной организацией ранее к вычету по указанным товарам? Если необходимо, то у кого осуществляется уменьшение налоговых вычетов – у головной организации или у филиала?

На основании подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК не подлежат вычету суммы НДС по товарам в случае их порчи, утраты (за исключением порчи, утраты товаров в связи с чрезвычайными обстоятельствами: пожар, авария, стихийное бедствие, ДТП). Положения подп. 19.15 п. 19 с. 107 НК не применяются в отношении основных средств и нематериальных активов. В соответствии с ч. 4 подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК налоговые вычеты плательщика не подлежат уменьшению в случае приобретения (создания) указанных в ч. 1 подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК товаров, при котором суммы НДС не предъявлялись плательщику продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав или не уплачивались плательщиком при ввозе товаров.

Как определено п. 3 ст. 13 НК, филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц РБ, имеющие отдельный баланс, которым для совершения операций юридическим лицом открыт банковский счет с предоставлением права распоряжаться денежными средствами на счете должностным лицам данных обособленных подразделений, исчисляют суммы налогов, сборов (пошлин) и исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц, если иное не установлено НК либо Президентом.

Согласно изложенной ситуации приобретение товаров у продавцов осуществляется головной организацией с НДС. Передача товаров головной организацией филиалу осуществляется по стоимости без НДС. Так как филиалом не осуществляется приобретение товаров (товары получаются им от головной организации), положения ч. 4 подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК в данной ситуации в отношении филиалов не применяются, а учитывая, что товары находятся на балансе последних, восстановление сумм налоговых вычетов (при необходимости такого восстановления согласно законодательству) следует осуществлять филиалам. В соответствии с ч. 3 подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК при невозможности определения размера ранее принятой к вычету суммы НДС налоговые вычеты плательщика подлежат уменьшению на налоговые вычеты, равные 20% от стоимости указанных в ч. 1 подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК товаров.

Таким образом, филиал исходя из положений подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК уменьшает налоговые вычеты (суммы НДС, учтенные филиалом по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам») на сумму, равную 20% от стоимости таких товаров в случае их порчи, недостачи.

4. У организации в момент передачи спецодежды в эксплуатацию ее стоимость в размере 100% переносится в состав затрат. В процессе эксплуатации впоследствии выявляются факты порчи, утраты спецодежды. Корректировка затрат (источника списания стоимости спецодежды) не производится.

Необходимо ли уменьшать налоговые вычеты на суммы НДС, принятые ранее к вычету по указанной спецодежде?

Для целей применения подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК:

– под порчей товара понимается ухудшение всех или отдельных качеств (свойств) товара, в результате которого данный товар не может быть использован для целей реализации и (или) в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);

– под утратой товара понимается событие, в результате которого произошли уничтожение или потеря товара. Не является утратой потеря товаров, понесенная плательщиком в 2016 г., – в пределах норм естественной убыли, установленных законодательством, в 2017 г. – в пределах норм, установленных законодательством.

Таким образом, поскольку, как следует из изложенной ситуации, в момент передачи спецодежды в эксплуатацию стоимость спецодежды в размере 100% списана в состав затрат, при выявлении фактов порчи, утраты работниками указанной спецодежды подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК по такой спецодежде не применяется независимо от факта возмещения стоимости испорченной (утраченной) спецодежды работниками.

5. Основной вид деятельности организации – производство и оптовая торговля. На балансе числятся товары и отдельные виды имущества, числящиеся в составе материалов, которые морально и технически устарели. Руководство организации приняло решение списать их (ликвидировать), а лом и отходы сдать на переработку в специализированные организации.

Необходимо ли при списании морально и технически устаревшего товара (имущества) восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету?

Согласно подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК не подлежат вычету суммы НДС по товарам в случае их порчи, утраты (за исключением порчи, утраты товаров в связи с чрезвычайными обстоятельствами: пожар, авария, стихийное бедствие, ДТП). Указанные положения не применяются в отношении основных средств и нематериальных активов. Для целей применения подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК под порчей товара понимается ухудшение всех или отдельных качеств (свойств) товара, в результате которого данный товар не может быть использован для целей реализации и (или) в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг).

Как следует из ситуации, товары, ранее учтенные по дебету счета 41 «Товары» или дебету счета 10 «Материалы», переданы в переработку специализированной организации, на основании акта которой приходуются лом и отходы, передаваемые в дальнейшем для сдачи в соответствующие организации за плату.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации товар (имущество) использован для целей реализации, в связи с чем нормы подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК не применяются.

6. На складе организации обнаружена недостача готовой продукции при проведении инвентаризации. По ее результатам принято решение удержать сумму недостачи с виновных лиц по ценам реализации (200 BYN). Себестоимость недостачи – 120 BYN, т.е. ниже стоимости продукции по цене реализации. При этом определить фактические суммы «входного» НДС, приходящиеся на стоимость данной готовой продукции, не представляется возможным.

Указанный случай подпадает под установленное подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК ограничение права вычета. С какой стоимости необходимо определить сумму уменьшения налоговых вычетов в размере 20%?

В соответствии с ч. 3 подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК при невозможности определения размера ранее принятой к вычету суммы НДС налоговые вычеты плательщика подлежат уменьшению на налоговые вычеты, равные 20% от стоимости указанных в ч. 1 подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК товаров.

Согласно п. 34 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, счет 43 «Готовая продукция» предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность. Стоимость готовой продукции, изготовленной для реализации или предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счетов учета затрат на производство.

Учитывая изложенное, восстановление налоговых вычетов по НДС осуществляется исходя из фактической себестоимости готовой продукции и производится по формуле 120 х (20 / 100).

7. При проведении инвентаризации обнаружена недостача хозяйственного инвентаря. Его остаточная стоимость в бухучете с учетом начисленного в размере 50% износа при передаче в производство – 5 BYN. Организацией принято решение удержать с виновного лица покупную стоимость (10 BYN) недостачи хозяйственного инвентаря. Первичные документы на приобретение данного хозяйственного инвентаря отсутствуют по причине истечения сроков их хранения, в связи с чем не представляется возможным определить суммы «входного» НДС, приходящиеся на стоимость данного инвентаря.

Поскольку, как следует из вопроса, 50% стоимости хозяйственного инвентаря списано на затраты по производству и реализации продукции (начислен износ), восстановление налоговых вычетов по НДС осуществляется исходя из стоимости его приобретения за минусом суммы износа, т.е. 5 х (20 / 100).