Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности: новые правила
С 1 января 2018 г. вступили в силу изменения и дополнения в некоторые национальные правила аудиторской деятельности, в т.ч. – «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности», утв. постановлением Минфина от 28.06.2017 № 18.
Необходимость пересмотра национальных правил аудиторской деятельности (далее – ПАД) вызвана значительными изменениями требований Международных стандартов аудита (МСА), предъявляемых к составлению аудиторского заключения по годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее – отчетность) в части повышения прозрачности и информационной ценности аудиторского заключения.
При подготовке нормативных правовых актов были учтены следующие Международные стандарты аудита:
МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности»;
МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении»;
МСА 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»;
МСА 706 (пересмотренный) «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении»;
МСА 720 (пересмотренный) «Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации»;
МСА 570 (пересмотренный) «Непрерывность деятельности»;
согласующиеся поправки к МСА 510 «Аудиторские задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода» и МСА 710 «Сравнительная информация – сопоставимые показатели и сравнительная финансовая отчетность».
Изменения, внесенные в аудиторское заключение (далее – АЗ), позволяют:
– улучшить информационное взаимодействие между заинтересованными пользователями отчетности и аудиторами, а также между аудиторами и работниками, наделенными руководящими полномочиями аудируемого лица;
– повысить внимание руководства и лиц, наделенных руководящими полномочиями к раскрытию в отчетности информации, на которую дается ссылка в АЗ;
– привлечь внимание аудиторов к вопросам, которые будут представлены в АЗ, что может способствовать более активному проявлению профессионального скептицизма.
Основными нововведениями АЗ являются:
– изменение порядка следования разделов: раздел, содержащий аудиторское мнение, выносится в начало и располагается до раздела, описывающего основания для выражения аудиторского мнения;
– включение в АЗ нового раздела «Ключевые вопросы аудита»;
– фокусирование особого внимания на вопросе непрерывности деятельности аудируемого лица;
– усовершенствование описания обязанностей аудиторской организации и основных характеристик аудиторской проверки.
В соответствии с ПАД «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности» по результатам аудита отчетности аудируемого лица (далее – отчетность) аудиторской организации (аудитору – индивидуальному предпринимателю) (далее – аудиторская организация) следует сформировать аудиторское мнение относительно того, составлена ли отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с применимой основой составления и представления отчетности.
При этом под применимой основой составления и представления отчетности понимаются требования законодательства РБ или Международных стандартов финансовой отчетности и их Разъяснений, принимаемых Фондом Международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО), а также иные требования к порядку составления и представления отчетности в соответствии с принципами общего назначения.
Согласно ПАД «Задания по компиляции финансовой информации», утв. постановлением Минфина от 30.06.2015 № 32, применяемые при подготовке финансовой информации принципы учета и отчетности включают принципы общего и специального назначения.
Принципы общего назначения применяются при подготовке финансовой информации, предназначенной для удовлетворения информационных потребностей широкого круга заинтересованных пользователей. В этой связи принципы подготовки отчетности являются принципами общего назначения.
Принципы специального назначения применяются при подготовке финансовой информации, предназначенной для удовлетворения информационных потребностей отдельных заинтересованных пользователей. К финансовой информации, составленной в соответствии с принципами специального назначения, могут относиться, в частности, налоговые декларации (расчеты), статистическая отчетность, иная финансовая информация, предусмотренная законодательством либо подготовленная субъектом хозяйствования для целей управления.
Аудит такой финансовой информации проводится в рамках специальных аудиторских заданий, и АЗ по результатам этого аудита формируется в соответствии с требованиями ПАД «Аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию», утв. постановлением Минфина от 23.01.2002 № 8.
Сформированное аудиторской организацией по результатам проведенного аудита аудиторское мнение должно быть изложено в разделе «Аудиторское мнение». Как было указано ранее, данный раздел является первым разделом АЗ. Кроме выраженного в установленной форме аудиторского мнения, этот раздел содержит вступительную часть, в которой указывается информация об аудируемом лице и его состав отчетности.
Следующий раздел «Основание для выражения аудиторского мнения» в новом формате АЗ является обязательным. Этот раздел включается в АЗ, в т.ч. в случае выражения немодифицированного аудиторского мнения, и содержит ряд заявлений аудиторской организации в отношении соответствия проведенного аудита требованиям законодательства; соблюдения аудиторской организацией принципа независимости; достаточности и надлежащего характера полученных аудиторских доказательств, явившихся основанием для выражения аудиторского мнения.
Дополнительные разделы аудиторского заключения такие, как «Ключевые вопросы аудита», «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности», «Прочая информация», включаются в АЗ в случаях, предусмотренных ПАД. Эти разделы располагаются после раздела «Основание для выражения аудиторского мнения» в порядке уменьшения значимости изложенной в них информации.
Согласно ПАД «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности» раздел «Ключевые вопросы аудита» в обязательном порядке включается в АЗ в случае проведения аудита акционерных обществ, обязанных согласно законодательству РБ раскрывать информацию об акционерном обществе в соответствии с законодательством РБ о ценных бумагах, Нацбанка РБ, банков, небанковских кредитно-финансовых организациях, банковских групп, банковских холдингов, бирж, страховых организаций, организации, осуществляющей гарантированное возмещение банковских вкладов (депозитов) физических лиц.
В иных случаях этот раздел может быть включен в АЗ по решению аудиторской организации и (или) по согласованию с заказчиком аудиторских услуг.
Информирование о ключевых вопросах аудита в рамках АЗ предоставляет дополнительную информацию пользователям отчетности о тех вопросах, которые согласно профессиональному суждению аудиторской организации являлись наиболее значимыми для аудита отчетности за текущий отчетный период.
Информирование о ключевых вопросах аудита в АЗ осуществляется в контексте сформированного аудиторского мнения об отчетности в целом и не подменяет:
– информацию, раскрываемую руководством аудируемого лица (далее – руководство) в отчетности согласно требованиям применимой основы составления и представления отчетности;
– выражение модифицированного аудиторского мнения;
– представление информации в случаях, когда имеется существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно;
– выражение аудиторского мнения в отношении отдельных проверяемых вопросов.
Формулирование ключевых вопросов аудита требуют от аудиторской организации применения профессионального суждения для того, чтобы ключевые вопросы аудита, о которых сообщается в АЗ, были уместными и отражали конкретные вопросы, характерные именно для данного аудируемого лица.
Процесс принятия решений аудиторской организацией при определении ключевых вопросов аудита нацелен на выбор меньшего количества вопросов из тех, которые были доведены до сведения лиц, наделенных руководящими полномочиями, на основании суждения аудиторской организации о том, какие вопросы являлись наиболее значимыми в рамках аудита отчетности за текущий период.
Первоначально аудиторской организации следует определить из числа вопросов, доведенных до сведения лиц, наделенных руководящими полномочиями, в соответствии с ПАД «Сообщение информации по вопросам аудита», утв. постановлением Минфина от 23.09.2011 № 97, те вопросы, которые потребовали особого внимания аудиторской организации при проведении аудита.
При определении таких вопросов аудиторской организации необходимо учитывать:
– выявленные в ходе проведения аудита области повышенного риска существенного искажения отчетности или значимые риски искажения информации;
– значимость суждений аудиторской организации в отношении областей отчетности, требующих применения значимых суждений руководства, включая учетные оценки, имеющие высокий уровень неопределенности;
– влияние на аудит значительных событий или хозяйственных операций, имевших место в отчетном периоде.
Далее аудиторской организации следует установить, какие из вопросов, которые потребовали особого внимания аудиторской организации, являлись наиболее значимыми для аудита отчетности за текущий отчетный период и, следовательно, представляют собой ключевые вопросы аудита.
По сути, определение аудиторской организацией ключевых вопросов аудита направлено на выявление особых вопросов аудита и предполагает вынесение суждений об их важности относительно других вопросов.
Характер и объем информационного взаимодействия с лицами, наделенными руководящими полномочиями, по вопросам, которые потребовали особого внимания аудиторской организации, могут указывать на то, какие вопросы являются наиболее значимыми для аудита.
Например, аудиторская организация могла осуществлять более детальное, частое или активное взаимодействие с лицами, наделенными руководящими полномочиями, по сложным и неоднозначным вопросам, таким как применение значимых положений учетной политики, которые являлись предметом значимых суждений аудиторской организации или руководства.
Следующие особенности могут также иметь значение для определения относительной значимости вопроса, о котором были проинформированы лица, наделенные руководящими полномочиям, и для определения того, является ли этот вопрос ключевым вопросом аудита:
– важность вопроса для понимания отчетности в целом ее заинтересованными пользователями, в особенности его существенность для отчетности;
– характер соответствующей учетной политики, относящейся к данному вопросу, или уровень сложности или субъективности при выборе руководством соответствующей учетной политики по сравнению с другими организациями этой отрасли;
– характер и существенность, в количественном или качественном отношении, исправленных и накопленных неисправленных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок, связанных с рассматриваемым вопросом;
– характер и объем выполненных в рамках аудита работ, необходимых для изучения вопроса, в т.ч.:
– уровень специальных знаний или навыков, необходимых для проведения аудиторских процедур с целью изучения вопроса или оценки результатов проведения этих процедур;
– характер консультаций по данному вопросу, предоставляемых сторонними по отношению к аудиторской организации лицами;
– характер и уровень сложности при применении аудиторских процедур, оценке результатов таких процедур и получении уместных и надежных доказательств, на которых будет основываться аудиторское мнение, особенно когда суждения аудиторской организации становятся более субъективными;
– серьезность выявленных недостатков системы внутреннего контроля, имеющих отношение к вопросу;
– взаимосвязь вопроса с другими аспектами аудита.
Так, например, долгосрочные договоры могут потребовать значительного внимания аудиторской организации в связи с признанием выручки, судебными разбирательствами или иными непредвиденными обстоятельствами и могут оказывать влияние на другие учетные оценки.
Количество ключевых вопросов аудита, подлежащих отражению в АЗ, может зависеть от размера и сложности аудируемого лица, характера его бизнеса и окружения, а также от фактов и обстоятельств выполнения аудиторского задания.
Как правило, чем больше количество вопросов, первоначально определенных в качестве ключевых вопросов аудита, тем выше вероятность того, что аудиторской организации может понадобиться пересмотреть, насколько эти вопросы соответствуют определению ключевого вопроса аудита.
Раздел «Ключевые вопросы аудита» аудиторского заключения должен содержать:
– утверждение о том, что это вопросы, которые согласно профессиональному суждению аудиторской организации являлись наиболее значимыми для проводимого аудита;
– информацию о том, что ключевые вопросы аудита были рассмотрены в контексте аудита отчетности в целом, а также при формировании аудиторского мнения об этой отчетности, и аудиторская организация не выражает отдельного мнения по этим вопросам;
– описание каждого ключевого вопроса аудита с соответствующим заголовком.
Описание каждого ключевого вопроса аудита должно включать ссылку на соответствующую информацию, раскрытую в отчетности, если такая имеется, и содержать сведения о причинах, по которым вопрос был определен как ключевой вопрос аудита, а также обзор выполненных в отношении данного вопроса аудиторских процедур и результаты их выполнения.
1. Ссылка на соответствующую информацию.
Описание ключевого вопроса аудита направлено на то, чтобы предоставить краткое объяснение, которое поможет заинтересованным пользователям отчетности понять, почему вопрос являлся одним из наиболее значимых для аудита и как он был изучен в рамках аудита.
Характер и уровень информации, предоставленной аудиторской организацией, является предметом профессионального суждения. Вместе с тем аудиторская организация не должна являться ненадлежащим источником первоначальной информации об аудируемом лице, т.е. информации, которая не была размещена аудируемым лицом в открытом доступе. Например, не была включена в состав финансовой отчетности или иной информации, имевшейся на дату аудиторского заключения, или упомянута в рамках других устных или письменных сообщений руководства или лиц, наделенных руководящими полномочиями аудируемого лица.
Ответственность за раскрытие такой информации несут руководство и лица, наделенные руководящими полномочиями.
Аудиторской организации следует изыскать возможности описания ключевого вопроса аудита таким образом, чтобы избежать ненадлежащего раскрытия первоначальной информации об аудируемом лице. Описание ключевого вопроса аудита как таковое обычно не является первоначальной информацией об организации, так как этот вопрос излагается в контексте аудита. Однако аудиторская организация может счесть необходимым включить дополнительную информацию, чтобы объяснить, почему вопрос рассматривался как один из наиболее значимых для аудита, при условии, что раскрытие такой информации не запрещено законодательством. Если аудиторская организация определяет такую информацию как необходимую, она может предложить руководству или лицам, наделенным руководящими полномочиями раскрыть дополнительную информацию вместо предоставления аудиторской организацией первоначальной информации в АЗ.
Руководство или лица, наделенные руководящими полномочиями, могут принять решение о раскрытии новой или расширенной информации в отчетности или в прочей информации в отношении ключевого вопроса аудита ввиду того, что вопрос будет включен в АЗ.
В состав прочей информации могут входить такие документы, как отчет и комментарии руководства, финансовый анализ или аналогичные отчеты лиц, наделенных руководящими полномочиями, отчеты о системе внутреннего контроля или оценке рисков и другие документы. Хотя мнение аудиторской организации об отчетности не охватывает прочую информацию, аудиторская организация может учесть эту информацию, а также иную информацию аудируемого лица, имеющуюся в открытом доступе, при составлении описания ключевого вопроса аудита.
Описание ключевых вопросов аудита не должно являться повторением того, что раскрыто в отчетности. Однако описание ключевого вопроса должно включать ссылку на соответствующую раскрытую в отчетности информацию.
В дополнение к ссылке на соответствующую раскрытую в отчетности информацию аудиторская организация может привлечь внимание заинтересованных пользователей к ключевым аспектам этой информации.
Например, если аудируемое лицо включает в отчетность полноценное раскрытие информации об учетных оценках, аудиторская организация может обратить внимание на раскрытие информации об основных допущениях, принятых при расчете учетных оценок, факторах неопределенности, возможных последствиях и иной информации, раскрытой в отношении важнейших учетных оценок.
2. Сведения о причинах, по которым вопрос был определен как ключевой вопрос аудита.
Описание ключевого вопроса аудита должно содержать сведения о причинах, по которым вопрос был определен как ключевой вопрос аудита.
При описании причины, по которой аудиторская организация сочла вопрос одним из наиболее значимых, аудиторская организация может указать аспекты, характерные для аудируемого лица, например, обстоятельства, повлиявшие на соответствующие суждения, вынесенные при составлении отчетности за текущий период.
Описание также может содержать ссылку на основные особенности, которые привели к тому, что аудиторская организация с учетом обстоятельств аудита определила вопрос как один из наиболее значимых, например, экономические условия, которые повлияли на возможность аудиторской организации получить аудиторские доказательства; новая или разрабатываемая учетная политика, в частности, вопросы, относящиеся к аудируемому лицу или отрасли, по которым аудиторская организация консультировалась с экспертами; изменения в стратегии аудируемого лица или модели бизнеса, которые оказали существенное влияние на отчетность.
3. Обзор выполненных в отношении ключевого вопроса аудиторских процедур.
Уровень детализации информации при описании того, как ключевой вопрос аудита был изучен в рамках аудита, является предметом профессионального суждения.
Аудиторская организация может включить в описание аспекты проведенных ею аудиторских процедур или использованного подхода, которые наиболее применимы к вопросу или соответствуют оцененному риску существенного искажения; краткий обзор выполненных аудиторских процедур; указание на результат проведенных аудиторских процедур или основные наблюдения по данному вопросу.
Чтобы заинтересованные пользователи понимали значимость ключевого вопроса аудита в контексте аудита отчетности в целом, а также взаимосвязь между ключевыми вопросами аудита и другими элементами АЗ, включая аудиторское мнение, аудиторской организации следует соблюдать осмотрительность в описании ключевого вопроса аудита, чтобы это описание:
– не давало оснований полагать, что вопрос не был надлежащим образом рассмотрен аудиторской организацией при формировании мнения об отчетности;
– обеспечивало связь вопроса непосредственно с конкретными обстоятельствами аудируемого лица, позволяя при этом избежать общих или стандартных фраз;
– учитывало то, как вопрос изложен в отчетности;
– не содержало и не предполагало выражения отдельного мнения по отдельным элементам отчетности.
При описании аудиторских процедур (далее – процедура), проведенных аудиторской организацией, могут возникать сложности с обобщением и изложением в краткой форме проведенных процедур, которое обеспечивало бы адекватную информацию о характере и объеме процедур, выполненных в соответствии с оцененными рисками существенного искажения, и об использованных значимых суждениях аудиторской организации.
Тем не менее, аудиторская организация может счесть необходимым описать некоторые проведенные процедуры, чтобы сообщить о том, как вопрос был изучен в рамках аудита. Такое описание может носить общий характер и не включать детального изложения процедур.
4. Результаты выполнения аудиторских процедур.
Аудиторская организация при описании ключевого вопроса аудита в АЗ должна также предоставить указание на результат проведенных ею процедур в отношении ключевого вопроса аудита. Однако в этом случае необходимо соблюдать осторожность, чтобы не создалось впечатление, что описание содержит особое мнение по отдельному ключевому вопросу аудита или каким-либо образом подвергает сомнению аудиторское мнение об отчетности в целом.
Как было указано ранее, информирование о ключевых вопросах аудита в АЗ не подменяет выражение модифицированного аудиторского мнения. Следовательно, аудиторская организация не должна раскрывать информацию о вопросе в разделе «Ключевые вопросы аудита», если она в результате этого вопроса обязана выразить модифицированное аудиторское мнение.
Если аудиторская организация выражает аудиторское мнение с оговоркой или отрицательное аудиторское мнение, то включение описания вопроса, послужившего причиной модификации аудиторского мнения, в раздел «Основание для выражения мнения с оговоркой (отрицательного мнения)» надлежащим образом выделяет его из других ключевых вопросов аудита в АЗ. При этом в раздел «Ключевые вопросы аудита» должна быть включена ссылка на раздел «Основание для выражения мнения с оговоркой (отрицательного мнения)».
Когда аудиторская организация выражает аудиторское мнение с оговоркой или отрицательное аудиторское мнение, информация о прочих ключевых вопросах аудита по-прежнему будет важна для более четкого понимания аудита заинтересованными пользователями.
Однако, поскольку отрицательное аудиторское мнение выражается при обстоятельствах, когда аудиторская организация пришла к выводу о том, что выявленные искажения отчетности по отдельности или в совокупности являются существенными и распространенными, то в зависимости от значительности вопросов, которые послужили основанием для выражения отрицательного аудиторского мнения, аудиторская организация может принять решение о том, что все прочие вопросы не являются ключевыми вопросами аудита, и отразить этот факт в разделе «Ключевые вопросы аудита».
Если один или несколько вопросов, кроме вопросов, которые послужили основанием для выражения отрицательного мнения, определены как ключевые вопросы аудита, особенно важно, чтобы описание таких прочих ключевых вопросов аудита косвенно не указывало на то, что отчетность в целом более надежна в отношении этих вопросов, чем было бы уместно полагать в сложившихся обстоятельствах ввиду отрицательного мнения.
Существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать свою деятельность непрерывно, по своему характеру является ключевым вопросом аудита. Однако этот вопрос не должен быть описан в разделе «Ключевые вопросы аудита». Аудиторская организация должна изложить его в отдельном разделе «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности» и включить в раздел «Ключевые вопросы аудита» соответствующую ссылку.
При отказе аудиторской организации от выражения аудиторского мнения об отчетности АЗ не должно содержать раздел «Ключевые вопросы аудита».
