Каждый сам за себя
Тактика выживания
Из года в год, заказывая аудиторскую проверку, руководители предприятий надеются, что это мероприятие позволит исправить все ошибки и избавит от претензий контролирующих органов. Поэтому директор с бухгалтером ищут в договоре пункты, которые гарантируют качество услуг и ответственность исполнителя за любые просчеты. Однако надежды, что аудитор избавит от всех бед и в крайнем случае возьмет их на себя, несколько завышены.
Прежде всего обратимся к предмету договора. Аудит, как следует из ст.1 Закона от 18.12.2002 № 164-З «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон № 164-З) это — предпринимательская деятельность по независимой проверке бухучета и бухгалтерской (финансовой) отчетности и других документов аудируемых лиц, а при необходимости и (или) по проверке их деятельности, которая должна отражаться в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в целях выражения мнения о достоверности этой отчетности и соответствии совершенных финансовых (хозяйственных) операций законодательству. Соответственно, по договору исполнитель обязуется провести аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности и выразить свое мнение о ее достоверности, а заказчик должен эти услуги оплатить. Договор на оказание аудиторских услуг — это разновидность договора возмездного оказания услуг (п.2 ст. 733 ГК). Особенности его составления изложены в ст.9 Закона и Правиле аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров оказания аудиторских услуг», утв. постановлением Минфина от 31.10.2001 № 106, согласно которым ответственность сторон — существенное условие договора. Поскольку подробности этого условия не раскрываются, остается полагать, что в случае нарушения одной из сторон обязательств по договору к ней будет применяться ответственность, предусмотренная гражданским законодательством и обусловленная спецификой договора о возмездном оказании услуг (гл. 39 ГК).
Гражданско-правовая ответственность наступает в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения аудитором обязательств, возникших из договора оказания аудиторских услуг. В этом случае, как явствует из п.1 ст.393 ГК, должник обязан возместить кредитору убытки. Остается лишь выяснить, как эти нормы понимать и применять в отношении аудита.
Ст.12 Закона предусматривает наказание аудиторов за составление заведомо ложного аудиторского заключения, т. е. составленного без проведения проверки или не соответствующего ее результатам. Впрочем, лишение аудитора лицензии убытки клиенту не компенсирует. Правда, ст.12 не исключает возможности применения к аудиторам и других мер ответственности в соответствии с законодательством.
В МИРОВОЙ практике основные претензии к аудиторам связаны с тем, что инвесторы несут убытки из-за недостоверности аудированной отчетности, что не позволяет правильно оценить ситуацию на фондовом рынке. У нас же главная беда — когда налоговые органы, проведя проверку за период, за который проводился аудит, обнаруживают нарушения в исчислении налогов.
Аудиторская проверка, как указано в ст.15 Закона, не освобождает аудируемое лицо от ответственности за нарушение порядка осуществления хозяйственной деятельности, несоответствие представляемой бухгалтерской (финансовой) отчетности требованиям законодательства. А Налоговый кодекс и КоАП не предусматривают ни солидарной, ни субсидиарной ответственности по налоговым обязательствам и административным санкциям. Поэтому вряд ли законно заставлять аудитора отвечать перед налоговыми органами за неправомерные действия аудируемого лица, повлекшие применение таких санкций.
В п.17 Правила «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности», утв. постановлением Минфина от 9.07.2001 № 77, указано, что аудиторская организация несет ответственность:
за выражение объективного и обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, представленного в письменном виде в аудиторском заключении и (или) отчете руководству проверяемого субъекта;
за правильность и полноту данных, отраженных в заключении и (или) отчете аудитора о выявленных им существенных искажениях бухгалтерской (финансовой) отчетности;
за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации субъекта.
Далее в п.18 Правила отмечено, что за возникновение непреднамеренных и преднамеренных искажений отчетности, за непринятие мер по предупреждению возникновения искажений и за их неустранение (в т.ч. несвоевременное) отвечает персонал проверяемого субъекта, в т.ч. его руководство.
Следовательно, возложение ответственности на аудитора в случаях предъявления налоговым органом к организации претензии не имеет под собой достаточных правовых оснований. Аудитор отвечает за формулирование и выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, в то время как ответственность за ее подготовку и представление несет руководство аудируемого лица. Убытками клиента, возмещение которых может быть возложено на аудитора, можно считать суммы уплаченных организацией по итогам налоговой проверки штрафов. Они могут быть в претензионном или судебном порядке признаны убытками (реальным ущербом), который клиент понес по вине аудитора. При этом в расчет суммы убытков не могут включаться собственно суммы налогов, обязанность по уплате (доплате) которых возложена на организацию, поскольку это факт финансово-хозяйственной деятельности клиента, существующий вне связи с проведением аудита.
Обязательным условием наступления ответственности аудитора в таком случае является то, что он в рамках проверки нарушений в исчислении налогов не обнаружил и соответственно не указал на них аудируемому лицу. Однако аудиторы сами не исчисляют своим клиентам налоги и не подают за них налоговые декларации. Оценка достоверности налоговой отчетности и правильности уплаты налогов предметом договора не являются, хотя эти вопросы тоже проверяются.
Гарантией для заказчика могло бы быть включение в договор нормы об ответственности в виде компенсации аудитором аудируемому лицу убытков в случае наложения санкций контролирующих органов. При этом аудитор, в свою очередь, компенсировал бы эти потери за счет страховки, благо страхование ответственности за нарушение договора оказания обязательных аудиторских услуг — особое лицензионное требование. Но даже с учетом страховки брать на себя такой риск мало кто из аудиторов захочет. За рубежом дополнительный риск является основанием для адекватного повышения гонорара. Но в Беларуси такая статья калькуляции не предусмотрена.
ЗАМЕТИМ, что согласно ст.372 ГК лицо, не исполнившее обязательство либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законодательством или договором предусмотрены иные основания ответственности. И лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям гражданского оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства. При этом отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство. Но аудитор всегда может сослаться на то, что нарушения, не выявленные им, но обнаруженные налоговиками, к примеру, оказались ниже уровня существенности или вне пределов выборки, рассчитанных для аудита данного субъекта. Доказательством тому будет рабочая документация (если, кончено, она оформлена как следует). И поскольку аудитор вправе самостоятельно определять формы и методы проведения аудита (ст.10 Закона), суд удовлетворится этим объяснением. Можно еще провести экспертизу правильности расчета этих показателей. Экспертом согласно ст.96 ГПК может быть лицо, обладающее специальными познаниями в данной области. Но поскольку, кроме самих аудиторов, такими категориями больше никто не занимается, экспертом должен быть другой аудитор, желательно — лучший из лучших, чтобы не было оснований для отвода.
