Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов от возникновения курсовых разниц при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль

Это означает, что плательщики налога на прибыль могут в своей учетной политике закрепить один из следующих вариантов включения курсовых разниц только для целей налогового учета:

1. На дату их признания в составе доходов, расходов по финансовой деятельности в бухгалтерском учете. Данный порядок применялся и до принятия Указа № 504. В этом случае внереализационные доходы и (или) расходы, возникшие по причине образования курсовых разниц, должны быть отражены в декларации по налогу на прибыль за каждый отчетный период.

Справочно: согласно п. 2 ст. 185 НК отчетным периодом налога на прибыль признается календарный квартал.

2. В последнем отчетном периоде соответствующего календарного года. При таком варианте внереализационные доходы и (или) расходы, возникшие по причине образования курсовых разниц в течение всего календарного года, участвуют в исчислении налоговой базы налога на прибыль только в IV квартале данного календарного года. Они же должны быть отражены в декларации по налогу на прибыль за IV квартал.

Справочно: данная декларация согласно п. 7 ст. 186 НК представляется в налоговые органы не позднее 20 марта года, следующего за истекшим.

При этом сама уплата налога на прибыль согласно п. 9 ст. 186 НК производится в течение налогового периода по итогам истекшего отчетного периода – не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, т.е. кварталом. В свою очередь уплата налога на прибыль за IV квартал налогового периода, т.е. календарного года, производится не позднее 22 декабря этого периода в размере двух третей суммы налога на прибыль, исчисленной исходя из суммы налога на прибыль за III квартал налогового периода с последующим перерасчетом в целом за налоговый период и исчислением суммы налога на прибыль к доплате или уменьшению не позднее 22 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Бухгалтерский учет курсовых разниц регулируется НСБУ № 69³. Однако несмотря на то, что Указ № 504 затрагивает только налоговый учет курсовых разниц, тем не менее если организации выберут второй вариант их отражения в налоговом учете, возникнет временная разница, что вызовет необходимость в бухгалтерском учете отразить или отложенные налоговые активы, или отложенные налоговые обязательства.

Пример 1.

3 января 2020 г. у российского поставщика были приобретены материалы стоимостью 200 000 RUB. Курс Нацбанка за 1 российский рубль 03.01.2020 составлял 0,033982 BYN. Оплата за приобретенные материалы осуществлена 10 января 2020 г. Курс Нацбанка за 1 российский рубль 10.01.2020 составлял 0,034592 BYN. Организация выбрала второй вариант отражения в налоговом учете курсовых разниц, т.е. внереализационные доходы (расходы) от них будут отражаться в IV квартале 2020 г., например, 1 октября 2020 г.

В данном примере 10 января возникнет расход по финансовой деятельности в бухгалтерском учете по причине образования курсовой разницы, однако в качестве внереализационного расхода в налоговом учете курсовая разница будет признана только 1 октября, т.е. в IV квартале. Согласно постановлению № 113⁴ данная ситуация обуславливает необходимость 10 января зафиксировать образование отложенного налогового актива (ОНА), т.к. расход в бухгалтерском учете отражается раньше, чем в налоговом.

Записи, которые были сделаны в бухгалтерском учете, представлены в таблице 1.

Таблица 1

*В налоговом учете внереализационный расход будет признан 01.10.2020.

Теперь приведем пример, когда будет сформирован доход от финансовой деятельности в бухгалтерском учете и внереализационный доход в налоговом учете по причине образования курсовой разницы.

Пример 2.

Организация 4 января 2020 г. реализовала в Германию продукцию на сумму 100 000 EUR. Курс Нацбанка за 1 EUR составлял 2,3542 BYN. 9 января на валютный счет были перечислены денежные средства от покупателя. Курс Нацбанка за 1 EUR составлял 2,3547 BYN.

В данном примере 9 января возникнет положительная курсовая разница, следовательно, в бух­галтерском учете будет зафиксирован доход по финансовой деятельности, однако в налоговом учете внереализационный доход будет учтен только 1 октября. В связи с тем, что доход в бухгалтерском учете признается раньше, чем в налоговом, согласно постановлению № 113 следует 9 января сформировать величину отложенного налогового обязательства (ОНО).

Записи, которые были сделаны в бухгалтерском учете, представлены в таблице 2.

Таблица 2

**В налоговом учете внереализационный доход будет признан 01.10.2020.

В заключение стоит выяснить, в каком случае организациям выгодно использовать вторую методику учета курсовых разниц для целей налогового учета. Так, в тех организациях, где чаще всего фиксируются внереализационные доходы по причине возникновения курсовых разниц, выгодно их признание в IV квартале налогового периода. Ведь окончательный расчет по налогу на прибыль за данный квартал происходит только 22 марта следующего года. Поэтому в течение текущего года организации могут распоряжаться денежными средствами, которые следовало перечислить в виде уплаты налога на прибыль, в своей текущей деятельности. В тех же организациях, где чаще всего возникают внереализационные расходы по причине курсовых разниц, рекомендуем применять первый вариант учета курсовых разниц. Ведь при использовании второго способа им придется платить больше налога на прибыль в течение налогового периода.

Важно! Прописав соответствующий способ учета курсовых разниц для целей налогового учета в учетной политике, изменить его на другой в течение календарного года невозможно.

¹Указ от 31.12.2019 № 504 «О курсовых разницах» (далее – Указ № 504).

²Налоговый кодекс (НК).

³Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69.

⁴Постановление Минфина от 31.10.2011 № 113 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств» (далее – постановление № 113).